Diurna poate beneficia de un tratament fiscal favorabil atunci când este acordată pentru o situație reală de delegare, detașare, detașare transnațională sau, după caz, în legătură cu o clauză de mobilitate.
Denumirea înscrisă în statul de plată nu este însă suficientă. Autoritățile verifică dacă deplasarea și activitatea desfășurată de salariat corespund situației juridice declarate de firmă și dacă documentele reflectă ceea ce s-a întâmplat în practică.
În cazul în care sumele prezentate drept diurnă reprezintă, în realitate, o componentă a remunerației pentru munca obișnuită, acestea pot fi reîncadrate fiscal drept venituri salariale. Procedura presupune colaborarea dintre inspectoratele teritoriale de muncă și Agenția Națională de Administrare Fiscală.
1. Depășirea plafonului și reîncadrarea fiscală sunt situații diferite
Firma trebuie să facă diferența între două situații.
Prima apare atunci când deplasarea este reală, documentele sunt corecte, dar indemnizația acordată depășește plafonul neimpozabil stabilit de Codul fiscal. În acest caz, partea care depășește limita aplicabilă este tratată fiscal ca venit salarial.
A doua situație apare atunci când autoritățile constată că nu a existat, în realitate, delegarea, detașarea sau situația de mobilitate declarată de angajator. În acest caz, nu mai este analizat doar cuantumul indemnizației, ci însăși natura sumelor acordate. Acestea pot fi considerate remunerație salarială, cu obligațiile fiscale corespunzătoare.
Prin urmare, respectarea plafonului fiscal nu protejează firma dacă situația de fapt nu justifică acordarea diurnei. Regimul fiscal depinde atât de valoarea indemnizației, cât și de existența unei deplasări reale și documentate.
2. ITM stabilește natura situației de muncă
Inspectoratul teritorial de muncă verifică dacă salariatul s-a aflat, în sensul legislației muncii, într-o situație de:
• delegare;
• detașare;
• detașare transnațională;
• activitate desfășurată în baza unei clauze de mobilitate.
Controlul privește relația dintre contractul individual de muncă, locul de muncă stabilit, activitatea efectivă și documentele întocmite pentru deplasare.
În actele de control, ITM confirmă, pe baza documentelor prezentate de angajator, natura sumelor acordate salariatului. ITM nu stabilește impozitul și contribuțiile datorate, dar constatările sale sunt utilizate ulterior de ANAF pentru analiza fiscală.
3. Cum poate începe verificarea?
Procedura prevede două modalități principale.
• Controlul începe la ITM
ITM poate efectua verificarea din oficiu, în cadrul propriilor acțiuni de control, sau la solicitarea unei autorități, instituții publice ori a unei alte entități.
Dacă sunt analizate situațiile de delegare, detașare, detașare transnațională sau mobilitate, actele de control sunt transmise către organele fiscale teritoriale în cel mult 45 de zile lucrătoare de la data încheierii lor.
ANAF analizează informațiile, selectează contribuabilii în funcție de riscul fiscal și poate efectua ulterior o inspecție fiscală. Transmiterea documentelor de către ITM nu înseamnă automat că diurnele vor fi reîncadrate.
• Verificarea pornește de la ANAF
ANAF poate identifica, prin analiza de risc sau printr-un control inopinat, situații în care există neclarități privind natura sumelor acordate salariaților.
În această situație, organul fiscal trebuie să solicite ITM efectuarea verificărilor necesare. Solicitarea se transmite în cel mult 15 zile lucrătoare de la finalizarea analizei de risc sau de la încheierea procesului-verbal întocmit în urma controlului inopinat.
După primirea constatărilor ITM, ANAF poate iniția inspecția fiscală și poate dispune, dacă este cazul, reîncadrarea sumelor în venituri salariale.
4. Denumirea de „diurnă” nu este suficientă
În timpul verificării, autoritățile nu analizează doar statul de plată sau ordinul de deplasare. Acestea urmăresc dacă documentele formează un ansamblu coerent.
De exemplu, firma trebuie să poată explica:
• care este locul de muncă obișnuit al salariatului;
• de ce a fost necesară deplasarea;
• unde și în ce perioadă s-a desfășurat activitatea;
• ce sarcini au fost realizate;
• cine a dispus deplasarea;
• dacă activitatea în altă localitate a avut caracter temporar;
• cum a fost calculată indemnizația;
• ce cheltuieli au fost suportate separat de firmă.
Delegarea presupune exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă. Dacă salariatul lucrează în mod obișnuit și permanent într-un anumit loc, simpla emitere repetată a unor ordine de deplasare nu transformă automat activitatea într-o delegare.
5. Documentele care susțin acordarea diurnei
Pentru fiecare deplasare, firma ar trebui să poată prezenta documente care se completează reciproc.
În funcție de situație, dosarul poate cuprinde:
• contractul individual de muncă și actele adiționale;
• documentul care stabilește locul de muncă;
• clauza de mobilitate, dacă este aplicabilă;
• decizia de delegare sau de detașare;
• ordinul de deplasare;
• perioada și destinația deplasării;
• scopul concret al activității;
• documentele privind clientul, lucrarea sau punctul de lucru;
• pontajul și evidența timpului lucrat;
• documentele de transport și cazare;
• raportul sau documentul privind activitatea realizată;
• calculul indemnizației și al plafonului fiscal;
• statul de plată și dovada achitării sumelor.
Nu toate documentele au aceeași formă pentru fiecare firmă. Important este ca acestea să demonstreze, împreună, existența și caracterul temporar al deplasării.
6. Neconcordanțele care trebuie verificate de firmă
Înainte de acordarea diurnei, angajatorul ar trebui să verifice dacă există diferențe între documente și realitatea activității.
Pot necesita clarificări situațiile în care:
• contractul indică un loc de muncă diferit de cel în care salariatul lucrează permanent;
• ordinele de deplasare sunt întocmite generic sau ulterior deplasării;
• scopul deplasării nu este precizat;
• salariatul primește aceeași sumă lunar, indiferent de numărul zilelor de deplasare;
• pontajele nu corespund perioadelor înscrise în documente;
• nu există dovezi privind activitatea desfășurată la destinație;
• delegările succesive transformă o situație temporară într-una aparent permanentă;
• sumele acordate drept diurnă sunt folosite, în fapt, pentru completarea constantă a salariului;
• documentele de transport, cazare, acces sau activitate indică alte perioade decât cele declarate.
O neconcordanță nu conduce automat la reîncadrare, dar firma trebuie să o poată explica și documenta înaintea unui eventual control.
7. Atenție la salariații mobili
Activitatea desfășurată în mai multe locuri nu reprezintă întotdeauna delegare.
Pentru salariații care, prin natura funcției, nu au un loc de muncă stabil, poate fi necesară introducerea și aplicarea corectă a unei clauze de mobilitate. Prestațiile acordate în baza acestei clauze au un regim juridic distinct și sunt incluse expres în procedura de verificare realizată de ITM și ANAF.
Firma trebuie să stabilească de la început dacă salariatul:
• lucrează în mod obișnuit într-un loc fix și este trimis temporar în altă parte; sau
• desfășoară, prin natura postului, o activitate mobilă.
Alegerea documentelor și a indemnizației trebuie să corespundă situației reale, nu doar variantei considerate mai favorabile fiscal.
8. Ce se întâmplă după reîncadrare?
Dacă ANAF stabilește că sumele acordate drept diurnă sunt, în realitate, venituri salariale, pentru acestea pot fi calculate:
• impozit pe venit;
• contribuții sociale obligatorii;
• contribuția asiguratorie pentru muncă;
• dobânzi și penalități, potrivit regulilor fiscale aplicabile.
Constatările și obligațiile se înscriu în actele administrativ-fiscale emise la finalizarea verificării. Reîncadrarea nu este realizată direct de ITM, ci de organul fiscal, ținând cont de constatările inspectorilor de muncă.
Verificare practică înainte de acordarea diurnei
Firma ar trebui să confirme că:
• locul de muncă este stabilit corect în contract;
• deplasarea are un scop profesional concret;
• situația este într-adevăr temporară;
• documentele sunt întocmite înaintea sau la momentul deplasării;
• perioadele din decizie, pontaj și documentele justificative coincid;
• indemnizația este calculată în funcție de zilele eligibile;
• plafonul fiscal este verificat pentru fiecare salariat;
• cheltuielile de transport și cazare sunt evidențiate separat;
• documentele sunt păstrate într-un dosar complet;
• situațiile repetate sunt reanalizate pentru a vedea dacă mai reprezintă delegări sau necesită modificarea contractului.
O procedură internă simplă, aplicată înaintea fiecărei deplasări, ajută firma să acorde corect indemnizațiile și să poată explica rapid situația în cazul unui control.
Legislația aplicabilă în domeniu
Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, republicată, în special dispozițiile privind delegarea, detașarea și clauza de mobilitate:
https://legislatie.just.ro/Public/DetaliiDocument/128647
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în special art. 11 și art. 76, privind reîncadrarea fiscală și tratamentul indemnizațiilor de delegare, detașare și mobilitate:
https://legislatie.just.ro/Public/DetaliiDocument/171282
Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, care stabilește cadrul colaborării dintre Inspecția Muncii și organele fiscale:
https://legislatie.just.ro/Public/DetaliiDocument/253488
Ordinul comun nr. 874/1.429/2023, prin care a fost aprobată procedura privind verificarea și reîncadrarea fiscală a indemnizațiilor:
https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMF_1429_2023.pdf
Ai nevoie de sprijin? PTIR te poate ajuta
Dacă firma ta acordă diurne, indemnizații de detașare sau prestații pentru mobilitate, PTIR îți poate oferi informații utile și orientare privind organizarea documentelor și corelarea procedurilor de resurse umane cu evidențele fiscale.
Prin articolele publicate pe site, evenimentele PTIR Business Connect și întâlnirile directe cu tinerii antreprenori, PTIR facilitează accesul la explicații clare și la specialiști în legislația muncii, fiscalitate și salarizare.
Documentarea corectă a deplasărilor permite firmei să utilizeze aceste indemnizații în mod justificat și să reducă riscul unor diferențe fiscale constatate ulterior.
